Il mutamento della qualifica fiscale ETS 2026 dopo la Circolare dell’Agenzia delle Entrate: un’analisi operativa tra test di commercialità, effetti temporali e governance degli enti.
A cura di Paolo Sardo
1. Il 2026 come anno di svolta: perché questa Circolare conta
Dal 2026 la riforma fiscale degli enti iscritti al RUNTS non è più teoria: è diritto applicato. E con essa arriva una domanda concreta per chi amministra un ETS: la propria organizzazione sa ancora dove si colloca fiscalmente?
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 affronta proprio questo: il momento in cui un ETS muta la propria qualifica fiscale e le conseguenze concrete che ne derivano sul piano degli obblighi, della contabilità e della governance.
Non è un documento da archiviare. È uno strumento operativo e il punto di partenza per capire se la propria organizzazione è esposta a rischi che, nella maggior parte dei casi, si possono prevenire. Per il quadro normativo di riferimento, si veda anche il quadro normativo che ha reso operativo il Titolo X.
2. La nuova logica fiscale: dall’art. 149 TUIR all’art. 79 CTS
Il primo cambio di prospettiva riguarda le regole del gioco. Sul piano tributario, il Codice del Terzo Settore ha introdotto una logica diversa da quella che per anni ha governato gli enti non commerciali ordinari. La disciplina di riferimento non è più quella, elastica e spesso poco trasparente, dell’art. 149 del TUIR, ma quella speciale contenuta negli artt. 79 e seguenti del D.Lgs. n. 117/2017.
La stessa Circolare ricorda che, per gli ETS, le norme del Titolo II del TUIR continuano ad applicarsi solo in quanto compatibili e che, tra quelle non più applicabili, figura proprio l’art. 149, superato dall’art. 79, commi 5, 5-bis e 5-ter, del Codice. In altre parole, il legislatore ha sottratto gli ETS al vecchio schema della perdita della qualifica, costruito per la generalità degli enti non commerciali, affidando la verifica a un criterio autonomo, tipico e quantitativo.
Per gli ETS il tema non si affronta più in termini impressionistici, domandandosi se l’ente appaia più o meno commerciale. Si affronta attraverso un confronto tra grandezze economiche misurabili: da un lato i proventi delle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali e quelli delle attività diverse esercitate in forma d’impresa; dall’altro le entrate che il sistema riconduce all’area non commerciale.
La Circolare insiste proprio su questo punto: la verifica della natura commerciale o non commerciale dell’ETS è, in sostanza, un’operazione contabile. Può sembrare una formula fredda, ma segna una svolta culturale. Il baricentro si sposta dalla definizione astratta dell’ente alla lettura concreta dei suoi flussi economici.
3. Il test di commercialità dell’art. 79 CTS: come funziona davvero
Dire che la verifica è contabile potrebbe far pensare a un’operazione lineare, quasi automatica. Non è così. Il punto non è soltanto sommare le entrate, ma comprendere da dove provengono e quale natura abbiano.
Nel conteggio rientrano non solo i ricavi classici, ma anche contributi pubblici, donazioni, quote associative e raccolte fondi: tutte risorse che non nascono da uno scambio di mercato ma che pesano nel calcolo. E pesano anche le attività svolte gratuitamente o a condizioni agevolate, perché hanno comunque un valore economico anche quando non si traduce in un incasso proporzionato. Non conta solo quanto entra in cassa, ma quanto vale ciò che l’ente produce.
Questo cambia il modo di leggere i numeri. Non si misura più soltanto il flusso finanziario, ma il peso reale dell’attività complessiva. Ed è questa prospettiva che consente di capire se un ente si sostiene prevalentemente grazie a risorse coerenti con la propria missione oppure attraverso attività più vicine al mercato.
Il risultato è che ciò che determina la qualifica non è l’ampiezza dell’attività, ma la composizione dei proventi. Un ente può operare su scala ampia e restare non commerciale, se le sue entrate sono prevalentemente di natura istituzionale. Può invece scivolare nella sfera commerciale quasi senza accorgersene, se i ricavi da attività d’impresa crescono in silenzio.
La riforma, letta correttamente, non punisce la crescita dell’ente. Lo obbliga a rendere trasparente la propria struttura economica. La scelta del legislatore è chiara: distinguere tra enti che finanziano la propria missione prevalentemente attraverso risorse coerenti con la loro funzione solidaristica ed enti che, pur restando ETS, si reggono in misura prevalente su attività svolte con logiche d’impresa.
4. Sponsorizzazioni e raccolta fondi: cosa dice la Circolare
La disciplina delle sponsorizzazioni e della raccolta fondi merita un’attenzione specifica, perché nella prassi genera spesso incertezza.
La Circolare chiarisce che le sponsorizzazioni, pur costituendo attività commerciali, non rilevano nel test di commercialità ai sensi dell’art. 79, comma 5 CTS, se svolte nel rispetto dei criteri normativi. Analogamente, la raccolta fondi continuativa di tipo corrispettivo può restare imponibile, ma non incide sulla qualificazione fiscale complessiva dell’ente.
La ratio è chiara: il legislatore ha voluto proteggere alcuni strumenti di autofinanziamento, evitando che l’ente venga trascinato nella sfera commerciale solo perché cerca risorse per sostenere la propria missione. È una scelta di politica del diritto prima ancora che di tecnica tributaria. Nel Terzo settore la ricerca di fondi non è un’anomalia, ma una condizione di sopravvivenza. La norma lo riconosce.
5. Quando scatta il mutamento e da quando produce effetti
È il punto in cui la Circolare è più esigente, e quello che genera più sorprese nella pratica.
La regola ordinaria è questa: la qualifica fiscale ETS 2026 muta a partire dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’ente ha superato la soglia di commercialità. Non dal momento in cui se ne accorge, non dalla chiusura del bilancio. Per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare, vuol dire che gli effetti fiscali investono l’intero anno già trascorso.
In concreto: un ente che chiude il bilancio a dicembre e scopre di aver superato la soglia si trova già nella nuova qualifica dall’1 gennaio di quell’anno. Il sistema funziona con una logica di retroazione sostanziale: a consuntivo si osserva l’esito del rapporto tra proventi commerciali ed entrate non commerciali, ma se la soglia viene superata, gli effetti fiscali investono l’intero esercizio. Non c’è un margine di reazione: c’è solo la possibilità di averlo previsto.
6. La finestra di tre mesi per gli adempimenti contabili
Collegando l’art. 79, comma 5-ter con l’art. 87, comma 7 del Codice, la Circolare introduce una distinzione importante tra effetti sostanziali e adempimenti contabili.
Sotto il profilo sostanziale, la perdita della qualifica di ente non commerciale produce effetti dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’ente ha maturato quella nuova natura. Sotto il profilo degli adempimenti, invece, l’ente dispone di un termine di tre mesi, decorrente dal verificarsi dei presupposti, per adeguare il proprio impianto contabile: inventario, scritture cronologiche, bilancio, registro dei beni ammortizzabili e contabilità ordinaria prevista per gli enti commerciali.
Questo passaggio merita attenzione. Il legislatore non si limita a dire che, se l’ente supera una certa soglia, deve cambiare regime. Dice qualcosa di più impegnativo: la vita fiscale dell’ente non coincide necessariamente con la sua percezione amministrativa. L’ente può accorgersi tardi di essere diventato commerciale, ma il diritto tributario considera quella trasformazione già avvenuta nell’esercizio in cui il dato contabile si è consolidato.
La finestra di tre mesi non è una moratoria sul mutamento. È uno strumento per far emergere in modo ordinato un effetto che si è già prodotto. L’attenzione si sposta dal mero adempimento alla prevenzione: non basta chiudere correttamente il bilancio, occorre monitorare durante l’anno la composizione dei flussi economici.
7. Il biennio transitorio: come si applica nel 2026 e nel 2027
La fase transitoria attenua, ma non cancella, questa impostazione.
Per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025, il mutamento di qualifica opera dal periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica. La Circolare chiarisce anche il caso degli enti con esercizio a cavallo d’anno: il biennio transitorio va calcolato in base al proprio periodo d’imposta, non all’anno solare.
Si tratta di un correttivo importante, introdotto per accompagnare l’avvio effettivo del Titolo X, con le principali novità introdotte dal D.Lgs. 186/2025, la cui applicazione agli enti iscritti nel RUNTS decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, a seguito della modifica dell’art. 104 CTS intervenuta nel 2025. Il legislatore ha riconosciuto che il passaggio alla nuova disciplina richiede un tempo di adattamento, evitando che il primo impatto fosse eccessivamente traumatico.
8. ETS commerciale non significa perdere l’iscrizione al RUNTS
È un punto che nei commenti viene spesso frainteso e vale la pena chiarirlo esplicitamente.
Il Codice distingue il profilo civilistico-istituzionale da quello fiscale. Un ente può restare regolarmente iscritto al RUNTS, continuare a perseguire finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e, al tempo stesso, assumere sul piano tributario la veste di ente commerciale. Per capire cosa significa essere iscritti al RUNTS e quali effetti produce sul piano giuridico, vale la pena leggere anche il nostro approfondimento sul passaggio dalle ONLUS.
Questo passaggio è decisivo, perché obbliga ad abbandonare una lettura moralistica della commercialità. Diventare ETS commerciale non significa tradire il Terzo settore. Significa, più semplicemente, che la struttura economica dell’ente si regge in misura prevalente su attività svolte con modalità d’impresa. È una qualificazione fiscale, non una scomunica ordinamentale.
La domanda più utile non è se la commercialità vada evitata a tutti i costi. La domanda vera è un’altra: l’ente sa dove sta andando? Se la crescita dei proventi commerciali è il frutto di una strategia consapevole, il mutamento di qualifica può essere gestito e persino pianificato. Se invece il sorpasso avviene per inerzia, senza una contabilità analitica adeguata, il problema non è la norma, ma la governance.
L’art. 79, letto insieme alla Circolare, costringe gli amministratori a misurare la propria identità economica, non più a raccontarsela soltanto in forma statutaria. È qui che il commercialista torna al centro: non come semplice compilatore di adempimenti, ma come interprete dell’equilibrio tra missione, sostenibilità e rischio fiscale.
9. Il passaggio inverso: da ETS commerciale a non commerciale e l’art. 79-bis
Cosa succede quando un ETS che ha assunto natura commerciale torna a essere non commerciale? La Circolare richiama l’art. 79-bis del Codice, che regola un problema concreto: i beni acquistati durante la fase commerciale hanno maturato plusvalenze latenti. Se l’ente cambia natura, quei beni passano alla sfera istituzionale e in condizioni normali questo genererebbe tassazione immediata.
Il meccanismo dell’art. 79-bis consente di non far concorrere immediatamente alla formazione del reddito imponibile le plusvalenze di cui all’art. 86 TUIR, quando i beni cessano di appartenere alla sfera commerciale e vengono destinati allo svolgimento dell’attività statutaria per il perseguimento esclusivo delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
Il beneficio però non è definitivo. La plusvalenza resta sospesa e riaffiora se il bene viene ceduto a titolo oneroso, indennizzato o destinato a finalità estranee. La logica è coerente: si sterilizza il passaggio di qualificazione quando la ricchezza resta dentro la missione dell’ente, si recupera tassazione quando quel patrimonio rientra nel circuito ordinario della disponibilità economica.
L’art. 79-bis non serve soltanto a regolare un’ipotesi teorica. Serve a rendere fiscalmente sostenibile la riorganizzazione degli enti. Si pensi a un ente già operativo che si iscrive al RUNTS e ridefinisce il perimetro della propria attività, oppure a un ETS che nel tempo riduce la componente imprenditoriale e torna a una prevalenza non commerciale. Senza questa norma, il passaggio potrebbe generare un costo fiscale immediato tale da scoraggiare la riallocazione dei beni verso la sfera istituzionale. La scelta del legislatore è premiale ma condizionata: agevola chi mantiene coerenza, recupera imposta se quella coerenza viene meno.
10. Cosa deve fare oggi un amministratore di ETS
Emerge così un dato di fondo. Il mutamento della qualifica non è un incidente di percorso, ma un istituto che fotografa l’evoluzione concreta dell’ente. Il Codice del Terzo settore, nella sua parte fiscale, non vuole fissare una volta per tutte l’identità tributaria dell’ETS. Vuole piuttosto sottoporla a una verifica continua, sulla base di ciò che l’ente realmente produce, incassa e organizza. In questa prospettiva, la Circolare 1/E del 2026 compie un’operazione importante: traduce la riforma in un linguaggio applicabile, confermando che il test di commercialità non è una clausola astratta, ma una procedura di lettura dei dati economici.
Il messaggio operativo è netto: la qualifica fiscale ETS 2026 non si gestisce a consuntivo. Si governa durante l’anno, con strumenti precisi. Quattro azioni concrete.
- Monitorare i flussi durante l’anno, non solo a fine esercizio. La verifica della prevalenza non è un adempimento annuale: è una lettura continua della composizione delle entrate. Chi aspetta il bilancio arriva tardi.
- Dotarsi di una contabilità analitica minima. Deve distinguere proventi istituzionali, entrate decommercializzate e ricavi commerciali. Senza questa base, il test di commercialità non è difendibile. Su questo, vale la pena leggere anche come si articolano i regimi fiscali disponibili per gli ETS non commerciali.
- Portare la questione all’organo amministrativo. Un documento sintetico con la qualifica attuale, i criteri adottati e le aree di rischio. La delibera informata è parte degli assetti organizzativi adeguati.
- Non aspettare la chiusura del bilancio. Se a quel punto la qualifica è già cambiata, gli effetti si sono già prodotti. Il problema non è gestirli: è non arrivare impreparati.
Nel nuovo diritto tributario del Terzo settore, la domanda non è più se l’ente abbia formalmente un volto non profit. La domanda è se il suo equilibrio economico sia ancora coerente con la grammatica fiscale dell’ente non commerciale. Per questo il mutamento della qualifica non va temuto come un’anomalia, ma governato come un indicatore. Gli enti più maturi non saranno quelli che resteranno non commerciali a ogni costo, ma quelli che sapranno leggere per tempo la direzione dei propri flussi, decidendo consapevolmente se presidiare la non commercialità oppure accettare, senza equivoci, l’ingresso nella fiscalità dell’ETS commerciale.
È qui che la riforma smette di essere una questione tecnica e diventa qualcosa di più profondo: un modo nuovo di leggere gli enti, non per ciò che dichiarano di essere, ma per come vivono, operano e si sostengono nel tempo.
