Guida operativa e ragionata tra non commercialità, opzioni fiscali e impatti gestionali
A cura di Paolo Sardo
1. Il 2026 come anno “di governance”: perché il regime fiscale non è più un dettaglio
Dal 1° gennaio 2026 la fiscalità degli Enti del Terzo Settore entra in una fase pienamente operativa e, di fatto, irreversibile. Per molte organizzazioni la novità non è tanto l’esistenza di un regime agevolato, quanto il fatto che la scelta (o la mancata scelta) del regime produce effetti nel tempo e, soprattutto, dialoga con la qualificazione fiscale dell’ente. È il passaggio da una logica “adempimentale” a una logica di assetto: come si progettano attività, prezzi, convenzioni, raccolte fondi e rendicontazione incide direttamente sul perimetro della non commercialità e, a cascata, sulla possibilità di accedere ai regimi forfetari.
ODV e APS sono al centro di questo cambiamento perché il Codice del Terzo Settore assegna loro un regime forfetario specifico e molto favorevole (articolo 86 del D.Lgs. 117/2017), che però non opera in automatico. Il 2026, quindi, è l’anno in cui conviene “mettere in sicurezza” l’impianto: statuto coerente, contabilità in grado di leggere le attività di interesse generale, corretta qualificazione delle entrate e scelta consapevole del regime.
2. Commerciale o non commerciale: il test dell’art. 79 CTS come bussola
Il nuovo sistema ruota attorno all’articolo 79 del Codice del Terzo Settore, che introduce criteri oggettivi per stabilire se l’ETS possa essere considerato fiscalmente non commerciale. La distinzione non è un’etichetta “a prescindere”: è una conclusione a cui si arriva, anno per anno, attraverso verifiche sui numeri.
La logica è a due livelli. Il primo riguarda le singole attività di interesse generale: esse si considerano non commerciali quando i ricavi connessi non superano i costi effettivi, calcolati includendo costi diretti e, con criteri ragionevoli, costi indiretti imputabili. Il Codice consente inoltre una tolleranza percentuale: un piccolo scostamento non fa automaticamente perdere la non commercialità, ma la verifica va ripetuta nel tempo e con disciplina contabile coerente.
Nel dettaglio, la verifica sulle attività di interesse generale si fonda sul confronto tra ricavi e costi effettivi. I costi effettivi non sono solo quelli “diretti” (personale dedicato, materiali, servizi specifici), ma includono anche una quota ragionevole di costi indiretti e generali imputabili all’attività, compresi oneri di struttura. Il Codice ammette un margine di scostamento: le attività possono restare non commerciali anche quando i ricavi superano i costi, entro la percentuale di tolleranza prevista, e per un numero limitato di periodi d’imposta consecutivi. In termini pratici, la regola funziona come una fascia di sicurezza: consente piccoli disallineamenti senza far scattare automaticamente la commercialità, ma richiede tracciabilità e coerenza dei criteri di imputazione dei costi.
Questo è il punto in cui la contabilità diventa sostanza: se l’ente non è in grado di ricostruire il costo effettivo dell’attività (anche solo con un’impostazione analitica essenziale), non riesce a utilizzare la tolleranza come strumento di tutela. Al contrario, con criteri stabili e documentati, la verifica diventa ripetibile e difendibile nel tempo, e consente di programmare tariffe e convenzioni senza “sorprese” a fine esercizio.
Il secondo livello è la valutazione complessiva dell’ente. Anche se alcune attività sono non commerciali, occorre verificare la prevalenza dell’area istituzionale sull’insieme dei proventi. Qui assumono rilievo anche le regole specifiche per ODV e APS: alcuni proventi “decommercializzati” dagli articoli 84 e 85 sono trattati come entrate non commerciali anche ai fini della determinazione della natura complessiva dell’ente. In sostanza, il perimetro della non commercialità per ODV e APS è più ampio, ma richiede comunque un presidio formale e contabile.
3. Le attività: interesse generale, attività diverse e rischio di “sovraccarico” commerciale
Per capire davvero i regimi forfetari bisogna partire dalle attività. Le attività di interesse generale, se svolte con modalità coerenti con il Codice, sono il cuore della non commercialità. Accanto a esse, l’ETS può svolgere attività diverse, purché secondarie e strumentali e nei limiti previsti dalla disciplina di riferimento. La presenza di attività diverse non è vietata, ma ha un impatto diretto sulla lettura complessiva dell’ente e sulla sua capacità di rimanere non commerciale.
Il punto critico non è svolgere attività a pagamento, ma farlo senza trasformare, nei fatti, l’ente in un operatore economico prevalente. Ecco perché la progettazione dei corrispettivi (quote, tariffe, contributi, convenzioni) e la ricostruzione dei costi effettivi diventano decisive. In mancanza di una contabilità analitica minima, la discussione sulla non commercialità resta fragile: non perché l’ente sia “commerciale”, ma perché non riesce a provarne il contrario.
4. La mappa dei regimi: ordinario, art. 80 e art. 86
Quando un ETS genera reddito d’impresa, le opzioni fiscali di riferimento sono tre. Il regime ordinario resta sempre praticabile, ma comporta una gestione IVA piena e un impianto contabile più oneroso. Accanto all’ordinario, il Codice prevede due regimi forfetari: l’articolo 80, rivolto alla generalità degli ETS non commerciali, e l’articolo 86, riservato a ODV e APS non commerciali che rispettino i requisiti dimensionali.
La differenza non è solo quantitativa (coefficiente più alto o più basso): è anche qualitativa, perché l’articolo 86 porta con sé una logica di “super-semplificazione” pensata per enti che operano prevalentemente con volontari e con strutture amministrative leggere. Di conseguenza, il vero lavoro non è scegliere il regime più conveniente in astratto, ma costruire le condizioni per poter scegliere il regime giusto in sicurezza.
5. Art. 86 CTS: requisiti aggiornati, coefficiente di redditività e perimetro del regime
Il regime dell’articolo 86 consente a ODV e APS di applicare, per le attività commerciali svolte, una determinazione forfetaria del reddito a condizione che, nel periodo d’imposta precedente, i ricavi non superino 85.000 euro, ragguagliati ad anno. La soglia è stata aggiornata di recente e la modifica impone attenzione perché molte impostazioni storiche facevano riferimento a limiti diversi.
Un chiarimento importante, emerso nella fase di prima applicazione, è che la disciplina dell’articolo 86 va letta dentro il sistema del Codice: l’Amministrazione finanziaria, nella bozza di circolare messa in consultazione il 19 dicembre 2025, ha precisato che il regime agevolato è riservato agli enti non commerciali, anche alla luce delle interlocuzioni con le istituzioni europee. Ne deriva un principio pratico: la qualifica di ODV o APS non basta, da sola, ad assicurare l’accesso al regime, se l’ente non supera i test di non commercialità previsti dall’articolo 79.
Una volta accertato il requisito dimensionale e la natura non commerciale dell’ente, il reddito imponibile si determina applicando ai ricavi un coefficiente estremamente ridotto: 1% per le ODV e 3% per le APS. Il messaggio del legislatore è chiaro: l’attività commerciale è ammessa come strumentale, ma non deve diventare la “base economica” dell’ente.
Un esempio, per fissare l’ordine di grandezza. Se un’ODV incassa 70.000 euro di ricavi commerciali, il reddito forfetario è 700 euro; se un’APS incassa lo stesso importo, il reddito forfetario è 2.100 euro. A fronte di questi valori, la vera convenienza non è solo l’imponibile ridotto: è la riduzione della complessità amministrativa, purché l’ente mantenga un perimetro di entrate correttamente qualificato e documentato.
6. IVA e corrispettivi: semplificazione non significa “zona franca”
Nella prassi, molti enti scelgono l’articolo 86 per l’effetto combinato su imposte dirette e gestione IVA. Il regime nasce per semplificare, ma la semplificazione richiede disciplina: l’ente deve saper distinguere, in modo tracciabile, le entrate che alimentano la non commercialità (quote associative, contributi, liberalità e proventi istituzionali qualificati) dai ricavi effettivamente commerciali.
Le recenti modifiche normative hanno inciso anche su aspetti operativi, eliminando previsioni che avevano generato incertezza applicativa sulla certificazione dei corrispettivi nel regime dell’articolo 86. Questo non libera l’ente dall’esigenza di coerenza, ma riduce frizioni gestionali che, nella vita quotidiana, possono diventare un costo occulto.
Il punto chiave, soprattutto nel 2026, è evitare incoerenze tra statuto, attività effettivamente svolte e rappresentazione contabile delle entrate. L’incoerenza è spesso il grimaldello delle contestazioni: non perché l’ente non persegua finalità civiche, ma perché non riesce a dimostrare che la componente economica resta strumentale e non prevalente
7. Il vincolo triennale dell’art. 86: la scelta (o non scelta) che può bloccare due esercizi
Il comma 13 dell’articolo 86 prevede un vincolo triennale per ODV e APS che, pur avendone i requisiti, decidano di applicare imposte dirette e IVA nei modi ordinari. In concreto, se nel 2026 un ente sotto soglia sceglie l’ordinario, rischia di non poter applicare l’articolo 86 per almeno i due anni successivi.
È un punto decisivo perché trasforma il 2026 in un anno strategico. In altri ambiti (ad esempio per il forfetario delle persone fisiche), l’Amministrazione finanziaria ha nel tempo attenuato l’effetto del vincolo quando il passaggio riguardava regimi “naturali” e non produceva distorsioni. Per gli ETS, però, finché non arrivano chiarimenti espliciti, la prudenza suggerisce di considerare il vincolo come pienamente operante.
Da qui una conseguenza pratica: se l’ente ha i requisiti e intende usufruire delle semplificazioni, è opportuno valutare seriamente l’applicazione dell’articolo 86 già dal 2026, in modo da non precludersi l’opzione più efficiente quando l’ente ne avrà maggiore bisogno.
8. Art. 80 CTS: quando è utile e come si colloca rispetto all’art. 86
Il regime dell’articolo 80 è rivolto alla generalità degli ETS non commerciali e consente di determinare il reddito d’impresa applicando ai ricavi coefficiente di redditività per scaglioni. È, per molti enti, un regime di semplificazione “di sistema” utile quando l’articolo 86 non è applicabile oppure quando l’ente preferisce una gestione più uniforme nel tempo.
Per ODV e APS, tuttavia, l’articolo 80 non sostituisce l’articolo 86: lo affianca come alternativa meno favorevole, soprattutto in termini di imponibile e di gestione IVA. Anche qui, inoltre, valgono le regole generali sulle opzioni con efficacia triennale: quindi la scelta non va letta come “ponte” senza conseguenze, ma come decisione consapevole.
Un confronto numerico aiuta. Un’APS con 80.000 euro di ricavi commerciali avrebbe, in art. 86, imponibile pari al 3% (2.400 euro). In art. 80 l’imponibile dipende dai coefficienti applicabili e dagli scaglioni: spesso il risultato è più elevato, e soprattutto non beneficia dello stesso impianto di semplificazioni IVA. Se l’obiettivo è alleggerire davvero l’amministrazione, l’articolo 86 resta, quando possibile, la strada privilegiata.
9. Come si esercita l’opzione e perché il “comportamento concludente” va maneggiato con cura
L’accesso ai regimi forfetari passa attraverso opzioni dichiarative e, in alcuni casi, attraverso il comportamento concludente. In pratica, l’ente può comunicare la scelta in dichiarazione IVA annuale o nella dichiarazione di inizio attività, ma può anche manifestarla adottando sin dall’inizio un comportamento coerente con il regime prescelto.
Il comportamento concludente è utile quando l’ente nasce o cambia impostazione in corso d’anno, ma nel 2026 presenta un rischio: se l’organizzazione non è allineata (fatturazione, gestione corrispettivi, contabilità, rendicontazione), si crea un disallineamento tra ciò che l’ente fa e ciò che dichiara. Per questo, in fase di prima applicazione, la scelta più difendibile è quella accompagnata da una breve relazione interna che descriva requisiti, verifica della non commercialità e motivazione dell’opzione.
10. Un metodo “a prova di contestazioni”: dal test di commercialità alla delibera dell’organo amministrativo
Per evitare che il regime fiscale sia deciso “a fine anno” solo in sede dichiarativa, è utile adottare un metodo semplice ma robusto. Si parte dalla ricostruzione delle entrate e dalla loro qualificazione (istituzionali, decommercializzate, commerciali), si procede con il test di commercialità delle attività di interesse generale e con la valutazione complessiva dell’ente, si verifica la soglia dei ricavi ragguagliati ad anno e, solo alla fine, si confrontano gli impatti tra ordinario, articolo 80 e articolo 86.
Questo percorso non è solo tecnico. È governance. Portare la scelta all’organo amministrativo, con un documento sintetico, significa rendere trasparente la logica adottata e rafforzare la difendibilità delle decisioni. In un contesto in cui la fiscalità incide sulla sostenibilità dell’ente, la delibera informata diventa parte degli assetti organizzativi.
Il risultato è misurabile: meno tempo speso a rincorrere adempimenti, meno incertezza nella gestione dei progetti e più capacità di programmare attività, tariffe e convenzioni senza il timore di “sforare” in modo involontario il perimetro della non commercialità.
Fonti essenziali
Decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), artt. 79, 80 e 86 (Normativa).
Decreto legislativo 4 dicembre 2025, n. 186 (Gazzetta Ufficiale, 12 dicembre 2025) – modifiche alla disciplina fiscale del Terzo Settore, inclusa la soglia di accesso al regime ex art. 86 CTS.
Agenzia delle Entrate, consultazione pubblica del 19 dicembre 2025 – bozza di circolare con chiarimenti sulla disciplina fiscale degli ETS (imposte sui redditi e qualificazione fiscale).
